Yabancı Uyruklu Gerçek Kişilere Verilen Sağlık Hizmetlerinde Vergisel İstisnalar

Türkiye, son yıllarda sağlık turizmi alanında uluslararası alanda önemli bir destinasyon haline gelmiştir. Bu gelişmeyle birlikte, yabancı uyruklu ve Türkiye’de yerleşik olmayan kişilere verilen sağlık hizmetlerine ilişkin vergi istisnaları uygulamaları da hem özel sektör hem de muhasebe profesyonelleri için büyük önem taşımaktadır. Bu yazıda, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 22.05.2023 tarihli özelgesine dayanarak, KDV ve Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında uygulanan istisnaların detayları açıklanmaktadır.

---

1. Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden Sağlık Hizmetlerinde İndirim

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin (ğ) bendi uyarınca, Türkiye’de yerleşik olmayan kişilere, Sağlık Bakanlığı ruhsatı ile faaliyet gösteren sağlık kuruluşları tarafından verilen sağlık hizmetlerinden elde edilen kazancın yüzde 80’si, kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılabilmektedir. (7491 sayılı kanunun 59.maddesiyle değişen ibare; Yürürlük 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere 28.12.2023)

Ancak bu indirimden yararlanabilmek için bazı şartların sağlanması gerekmektedir:

• Hizmet alan kişinin Türkiye’de yerleşik olmaması,
• Sunulan hizmetin yalnızca sağlık hizmeti olması ve bu hizmetin yurt dışında faydalanılacak şekilde sunulması,
• Faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş olması,
• Sağlık kuruluşunun Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılmış olması.

Bu şartlar sağlandığı takdirde, elde edilen gelirin yüzde 50’si, kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınabilecektir.

2. Katma Değer Vergisi (KDV) Yönünden Sağlık Hizmetlerinde İstisna

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 13/l maddesine göre, Türkiye’de yerleşik olmayan yabancı uyruklu kişilere verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri KDV’den istisna tutulmuştur.

İstisnadan yararlanabilmesi için:

• Hizmeti alan kişinin yabancı uyruklu olması ve Türkiye’de yerleşik olmaması,
• Sunulan hizmetin yalnızca sağlık hizmeti olması,
• Alıcının uyruğunda bulunduğu ülke tarafından verilmiş pasaport veya Türkiye’ye girişini gösteren belge ile 6 aydan az süredir Türkiye’de bulunduğunun tevsik edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, mavi kart sahibi olan ve Türkiye’de yerleşik olmayan kişiler de bu istisnadan yararlanabilmektedir. Sağlık kuruluşlarının, bu şartların sağlandığını gösteren belgeleri hizmet sunumundan önce alması ve dosyada saklaması gerekmektedir.

3. Ulusal Kimlik Belgesi ile Girişte İstisna Uygulaması

Bazı ülkelerin vatandaşları, Türkiye Cumhuriyeti ile yapılan anlaşmalar gereği pasaport yerine ulusal kimlik belgeleri ile giriş yapabilmektedir. Bu durumda:

• Türkiye’ye giriş belgesindeki giriş tarihi, kişinin Türkiye’de altı aydan daha az süredir bulunduğunu göstermek için kullanılabilir.
• Kimlik belgesi fotokopisi ve giriş belgesi yeterli olup, diğer istisna şartlarının da sağlanması halinde KDV istisnası uygulanabilir.

Bu durum özellikle sağlık turizmi yapan işletmeler açısından önem taşımaktadır. Mevzuata uygunluk ve belgelendirme, istisnadan yararlanmanın temel koşuludur.

Özet

Türkiye’de yerleşik olmayan yabancı uyruklu kişilere verilen sağlık hizmetlerinde hem KDV muafiyeti hem de kurumlar vergisi indirim avantajı sağlanabilmektedir. Ancak bu istisnaların uygulanabilmesi için yasal düzenlemelere uygun hareket edilmesi, gerekli belgelerin zamanında ve eksiksiz şekilde temin edilmesi gereklidir. Özellikle sağlık turizmi alanında faaliyet gösteren mükelleflerin, vergi avantajlarından yararlanabilmesi için bu istisnaları doğru şekilde uygulamaları önem arz etmektedir.

---

10 Soru – 10 Cevap:

1. Yabancı uyruklu kişilere verilen sağlık hizmetleri KDV’den istisna mıdır?
   Evet, Türkiye’de yerleşik olmayan yabancı uyruklu kişiler için verilen sağlık hizmetleri KDV’den istisnadır.
2. Kurumlar vergisi açısından sağlık hizmetlerinden elde edilen gelirin ne kadarı indirilebilir?
   Yüzde 80’i kurum kazancından indirim konusu yapılabilir.
3. Bu istisnalardan yararlanmak için hizmet kime verilmiş olmalıdır?
   Türkiye’de yerleşik olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere.
4. Hizmet sunan kuruluş hangi kuruma bağlı olmalıdır?
   Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılmış olmalıdır.
5. Hangi belgeler tevsik aracı olarak kullanılabilir?
   Pasaport, mavi kart veya Türkiye’ye giriş belgesi.
6. Türkiye’ye ulusal kimlik ile giren bir kişi istisnadan yararlanabilir mi?
   Evet, giriş tarihi 6 aydan kısa süreli ise istisna uygulanabilir.
7. Hizmetin kapsamı dışında kalan kalemler istisnaya girer mi?
   Hayır, yalnızca sağlık hizmetleri kapsamındakiler istisna kapsamındadır.
8. Mavi kart sahipleri bu istisnadan yararlanabilir mi?
   Evet, Türkiye’de yerleşik olmamaları halinde yararlanabilirler.
9. Fatura kime düzenlenmelidir?
   Yurt dışında mukim yabancı gerçek kişi adına düzenlenmelidir.
10. Sağlık turizmi faaliyetleri hangi vergisel avantajlardan yararlanabilir?
    KDV istisnası ve kurum kazancının yüzde 50’sine kadar vergi indirimi.

 

---

ÖRNEK ÖZELGE

---

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı (KDV – ÖTV Müdürlüğü)

Sayı	:	E-20811645-130[22-415-1]-29958		22.05.2023
Konu	:	Yabancı Uyruklu Gerçek Kişilere Verilen Sağlık Hizmetlerinde İstisna

İlgi

:

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, T.C. Dışişleri Bakanlığı tarafından yayımlanan “vatandaşlarının ulusal kimlik belgeleri ile ülkemize girebileceği ülkelere ilişkin liste” kapsamında Türkiye’ye giriş yapan yabancı uyruklu kişilere verilen sağlık hizmetinden elde edilen gelirin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu bakımından indirim uygulamasından faydalanıp faydalanamayacağı ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu kapsamında istisna olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve aynı liste kapsamında ülkelerine ait ulusal kimlik belgeleri ile Türkiye’ye giriş yapan yabancı uyruklu kişilerin Türkiye’de mukim olmadığına ilişkin hangi belgelerin tevsik edici belge olarak kullanılacağı hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanların, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış olup, aynı Kanunun 6 ncı maddesinde de kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Diğer indirimler” başlıklı 10 uncu maddesine 6322 sayılı Kanunla eklenen (ğ) bendinde, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili Bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50 sinin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabileceği; indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “10.5. Türkiye’den yurtdışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler” başlıklı bölümünde konuya ilişkin açıklamalar yapılmış olup mükelleflerin bu indirimden faydalanabilmeleri için taşımaları gereken şartlara Tebliğin “10.5.2. İndirimden faydalanma şartları” bölümünde yer verilmiştir.

Aynı Tebliğin “10.5.2.1. İndirimden faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konusu” başlıklı bölümünde; “İlgili şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, veri saklama, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olmalıdır. Şirket bünyesinde sözü edilen hizmetlerden sadece birisi verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla birden fazlası da verilebilir.

…

Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulması zorunludur. Eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelerin de Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları gerekmektedir. Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla sağlık turizmi ile uğraşan işletmelerin de indirimden faydalanması mümkündür.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olunması, hizmet alan kişilerin hizmet aldığı tarih itibariyle Türkiye’de yerleşmiş olmadığının tevsik edilmesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi ile 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin ilgili bölümlerinde açıklanan diğer şartları da sağlamak kaydıyla, yurt dışında mukim kişilerin Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi hastanelerde yapılan tedaviler karşılığında elde edilecek kazançların %50 sinin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı KDV Kanununun 13/l maddesinde, Sağlık Bakanlığınca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerinin (Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisnanın kapsamına dahil değildir.) vergiden müstesna olduğu hükmüne yer verilmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/B-16.1.2.) “İstisnadan Yararlanacak Alıcılar” başlıklı bölümünde,

“İstisnadan, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler yararlanabilir.

5901 sayılı Kanunun (3/1-d) maddesinde, yabancının Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan kişiyi ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Kanunun “Türkiye’de yerleşme” başlıklı 4 üncü maddesine göre, ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.) Türkiye’de yerleşmiş sayılır.

193 sayılı Kanunun 5 inci maddesi uyarınca, belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler ile tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olan yabancılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar.

Buna göre, Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan ve 193 sayılı Kanuna göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler bu istisnadan faydalanabilir.

Öte yandan, 5901 sayılı Kanunun 28 inci maddesi uyarınca kendilerine mavi kart verilen ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler de bu istisnadan faydalanabilir.

İstisna kapsamında hizmet sunan sağlık kurum ve kuruluşları, alıcının istisna kapsamında olduğunun tevsikine ilişkin olarak uyruğunda bulunduğu ülke tarafından verilmiş pasaport üzerinden Türkiye’ye son giriş tarihinin altı aydan fazla olmadığını kontrol etmek ve pasaportun fotokopisini (çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybeden kişilerde mavi kartın fotokopisini) hizmet sunulmadan önce alıcıdan almak zorundadırlar.”

(II/B-16.2.) “İstisnanın Uygulanması” başlıklı bölümünde ise;

“İstisna uygulanabilmesi için, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilerin uyruğunda bulunduğu ülke tarafından verilmiş pasaportu (çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybeden kişilerde mavi kartı) ibraz ederek, yabancı uyruklu olduklarını ve pasaport üzerinden altı aydan daha az süreli Türkiye’de bulunduklarını tevsik etmeleri gerekmektedir.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan ve 193 sayılı Kanuna göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere verilen sağlık hizmetleri 3065 sayılı KDV Kanununun (13/l) maddesi kapsamında KDV’den istisnadır.

Ayrıca, Türkiye Cumhuriyeti’nin taraf olduğu anlaşmalarla ya da Cumhurbaşkanı kararıyla vizeden muaf tutularak, ulusal kimlik belgeleri ile ülkemize girebilecek ülkelerin vatandaşlarının, Türkiye’de 6 aydan daha az süreli bulunduklarını (Türkiye’de yerleşik olmadıklarını) Türkiye’ye girişte verilen belge üzerindeki tarih ile tevsik etmeleri halinde, yabancı ülke kimlik fotokopisi ve Türkiye’ye girişte verilen belgeye istinaden, istisna için gerekli diğer şartların da sağlanması şartıyla istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.

…