Giriş

Kiracı sıfatıyla kullanılan işyerlerinde yapılan kapı, pencere, demir kapı gibi iyileştirme harcamalarının doğrudan gider mi yoksa özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilip amortismanla mı itfa edileceği, uygulamada sık hataya konu olmaktadır.

Niğde Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 02.08.2016 tarihli ve 43626428-010.01[VUK]-10 sayılı özelgesi; kiracının yaptığı demir kapı ile PVC kapı ve pencere harcamalarının vergisel/muhasebesel niteliğini netleştirmektedir.

Vaka: Rasim KARAGÖZ’ün Kiracı Olduğu Ofiste Yapılan İyileştirmeler

Serbest meslek mükellefiyeti olan Rasim Bey’in kiracı olduğu ofisinde güvenlik ve ısı yalıtımını artırmak amacıyla demir kapı ile PVC kapı ve pencere yaptırmıştır. Demir kapı faturası doğrudan gider yazılmış; PVC kapı ve pencere gideri de sehven giderleştirilmiştir. Şirket, bu kalemlerin amortisman yoluyla itfa edilip edilemeyeceğini ve KDV’nin özel maliyet bedeline dahil edilip edilmeyeceğini sormuştur.

Hukuki Çerçeve (VUK)

VUK 269: Gayrimenkullerin mütemmim cüz ve teferruatı gayrimenkul gibi değerlenir.
VUK 272: Gayrimenkulü genişleten veya iktisadi kıymetini sürekli artıran giderler maliyete eklenir. Kiralanan yerlerde kiracı tarafından yapılan bu tür giderler özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir.
VUK 313: Amortismana tabi iktisadi kıymetler; bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya/aşınmaya maruz kalan unsurlardır.
VUK 327: Özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira süresi belli değilse 333 Sıra No.lu Tebliğ listesindeki “56. Özel Maliyet Bedeli (Kira süresi belli olmayanlar)” uyarınca 5 yıl, %20 oranla itfa edilir.
İktisadi ve teknik bütünlük: Aynı fonksiyon için birlikte çalışan unsurlar topluca değerlendirilir.

Özelgede Sonuç: Neden Özel Maliyet Bedeli?

Demir kapı ile PVC kapı ve pencereler, işyerinin kullanım değerini kalıcı biçimde artıran (güvenlik, izolasyon vb.) yatırımlardır.
Bu iki kalem, iktisadi ve teknik bütünlük oluşturur; bu nedenle topluca özel maliyet bedeli sayılmalıdır.
KDV, özel maliyet bedeline dahil edilmez; KDV hariç tutarlar üzerinden özel maliyet bedeli tespit edilir (kiracı KDV mükellefi ise indirim konusu yapar).
Özel maliyet bedeli, kira süresi biliniyorsa bu süreye göre; bilinmiyorsa 5 yıl ve %20 amortisman oranıyla itfa edilir.

Muhasebe ve Amortisman Uygulaması

Yapılan harcamalar (demir kapı + PVC kapı/pencere) KDV hariç tutarlar üzerinden 264-Özel Maliyetler hesabına alınır.
Kira süresi belliyse, kalan kira süresine eşit paylarla; belirli değilse yılda %20 oranla amortisman ayrılır (268 Birikmiş Amortismanlar).
Daha önce gider yazılmış tutarlar için: dönem içi ise düzeltme; kapanmış dönemse VUK hükümlerine göre gerekli tashih işlemleri yapılır.

Not: Özelgede; kiracının yaptığı kapı–pencere harcamalarının doğrudan gider yazılması doğru değildir. Toplamı özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilip amortismanla giderleştirilmelidir.

Sık Yapılan Hatalar

Kapı/pencere gibi kalıcı nitelikteki iyileştirmeleri “onarım-bakım” sayıp giderleştirmek.
KDV’yi maliyet bedeline dahil etmek.
Aynı fonksiyonda bütünlük sağlayan kalemleri parça parça değerlendirmek (bütünlük ilkesi ihlali).
Kira süresi bilinmediğinde dahi 5 yıl–%20 kuralını uygulamamak.

Vergisel Sonuç — Tavsiye/Uyarı + Süreçsel Kapanış

Kiracı tarafından yaptırılan demir kapı + PVC kapı/pencere harcamaları özel maliyet bedeli olup KDV hariç tutarlar üzerinden aktifleştirilir.
Kira süresi belliyse bu süre boyunca, belli değilse 5 yılda (%20) amortisman ayrılır.
Önceden gider yazılan tutarlar için düzeltme yapın; aksi durumda incelemede reddedilme ve KKEG riskleri doğar.
Süreç olarak: (i) Harcama faturalarını ve sözleşmeyi kontrol edin, (ii) KDV’yi indirim konusu yapın (mükellefiyet dahilinde), (iii) 264’e kayıt yapılması, (iv) dönemsel amortisman, (v) kapanışta birikmiş amortisman kontrolleri.

Özelge İle İlgili 10 Soru – 10 Cevap

Soru	Cevap
Kiracının yaptığı kapı–pencere harcamaları gider mi, amortisman mı?	Özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilip amortismanla itfa edilir.
Demir kapı ve PVC pencereler neden birlikte değerlendirilir?	İktisadi ve teknik bütünlük oluşturdukları için topluca özel maliyet sayılır.
Özel maliyet bedeli kaç yılda itfa edilir?	Kira süresine göre; kira süresi belli değilse 5 yıl (%20).
KDV özel maliyet bedeline dahil mi?	Hayır. KDV hariç tutarlar üzerinden özel maliyet belirlenir.
Onarım-bakım ile özel maliyet farkı nedir?	Onarım mevcut durumu korur (gider); özel maliyet kalıcı artış sağlar (aktif + amortisman).
Kira süresi uzarsa amortisman ne olur?	Kalan net değer, yeni sürede itfaya devam eder; sözleşmeye göre yeniden plan yapılır.
Kira süresi bitmeden tahliye olursa?	Kalan özel maliyet bedeli, tahliye yılında bir defada gider yazılabilir (genel ilke).
Daha önce gider yazılan tutar için ne yapılmalı?	Düzeltme yapılarak 264 hesabına aktarım ve amortisman ayrılmalıdır.
Hangi hesaplar kullanılır?	264-Özel Maliyetler, 268-Birikmiş Amortismanlar (veya 257).
Hangi mevzuata dayanır?	VUK 269, 272, 313, 327 ve 333 Sıra No.lu Tebliğ (56. sıra).

Not: Bu yazı, yalnızca söz konusu özelgede yer alan olay ve hükümler esas alınarak hazırlanmıştır.

ÖRNEK ÖZELGE

T.C.

NİĞDE VALİLİĞİ

Defterdarlık Gelir Müdürlüğü


Sayı	:	43626428-010.01[VUK]-10	02.08.2016
Konu	:	Kanunlar (Serbest Meslek Erbabının kira ile oturduğ iş yerine yaptırdığı kapı ve pencere masraflarının amortisman ayırmak süretiyle hasılattan indirilip indirilemeyeceği)

…………

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; kiracı olarak faaliyet gösterdiğiniz işyerinize ilişkin olarak yapılan … TL (KDV dahil) demir kapı harcamasının doğrudan gider kaydedildiği, … TL (KDV dahil) pvc kapı ve pencere giderinin ise sehven gider kaydedildiğinden bahisle söz konusu tutarın amortisman yoluyla itfa edilmesi hususunda Defterdarlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

269 uncu maddesinde “İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir.

Bu Kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir:

1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı…“,

270 inci maddesinde “Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer:

1. Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;

2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.

Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.“,

272 nci maddesinde “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

…

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.“,

313 üncü maddesinde “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.

…

Değeri (2015 takvim yılı için) 880 lirayı aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri (2015 takvim yılı için) 880 lirayı aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.“,

327 nci maddesinde “Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir…“

hükümlerine yer verilmiştir.

Diğer taraftan, Kanunun 313 üncü maddesinde geçen iktisadi ve teknik bütünlük kavramı bir işletmede belli bir fonksiyon etrafında birleşerek bir üretimde bulunan veya üretime herhangi bir safhada bir değer kazandıracak nitelikteki bir fonksiyonu birbirini tamamlayarak yerine getiren amortismana tabi değerler topluluğunu ifade etmektedir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetlerde amortisman uygulaması, iktisadi ve teknik bütünlüğü oluşturan kıymetlerin toplam değeri dikkate alınarak yapılacaktır.

Bu itibarla,

– Kiracısı olduğunuz işyerine ilişkin olarak yaptığınız demir kapı harcaması ile pvc kapı ve pencere harcaması iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük oluşturduğundan söz konusu harcamaların topluca özel maliyet bedeli olarak kabul edilmesi,

– Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin m aliyet bedeline giren unsurlar arasında katma değer vergisi tutarı yer almadığından özel maliyet bedelinin tespitinde katma değer vergisi hariç tutarların dikkate alınması,

– Özel maliyet bedeli olarak kabul edilen harcamaların kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi, kira süresinin belli olmaması halinde ise 333 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki Amortisman Listesinin “56. Özel Maliyet Bedeli (Kira süresi belli olmayanlar)” bölümü uyarınca 5 yıl ve %20 amortisman oranı ile itfa edilmesi

gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim.

(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.

Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. karenaudit veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.