Giriş
Türkiye’de birçok işletme, kamuya veya vakıflara ait taşınmazları kiralayarak restore etmek suretiyle turizm, kültür veya ticari faaliyetler yürütmektedir. Bu tür projelerde sıkça karşılaşılan temel soru, yapılan rölöve, restorasyon ve restitüsyon harcamalarının nasıl muhasebeleştirileceği ve vergi mevzuatına göre gider mi yoksa özel maliyet bedeli mi sayılacağıdır.
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 28.11.2016 tarihli ve 11395140-105[327-2014/VUK1-18555]-228978 sayılı özelgesi, bu konuda somut bir örnek üzerinden önemli açıklamalar içermektedir. Bu yazımızda, söz konusu özelgeye dayanarak restorasyon karşılığı kiralama işlemlerinde vergi, muhasebe ve giderleştirme sürecini ayrıntılı biçimde inceliyoruz.
Olayın Özeti ve Teknik Vak’a
Somut olayda, “(A) Restorasyon ve Turizm Limited Şirketi”, mülkiyeti T.C. Vakıflar Genel Müdürlüğü’ne ait, tescilli kültür varlığı niteliğindeki bir taşınmazı 30 yıllığına kiralamıştır.
Kiralama sözleşmesi, taşınmazın rölöve, restorasyon ve restitüsyon çalışmalarının şirket tarafından yapılması şartına bağlanmıştır. Şirket, bu çalışmalar karşılığında binayı uzun süreli olarak işletme hakkı elde etmiş ve kira ödemelerini aylık bazda yapmayı taahhüt etmiştir.
Şirketin sorusu, yapılan harcamaların ve kira ödemelerinin Vergi Usul Kanunu (VUK) ve Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) açısından nasıl değerlendirileceği yönündedir.
I. Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirme
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesi uyarınca kurum kazancı, safi ticari kazanç esasına göre belirlenir.
Bu kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 38, 40 ve 41. maddeleri uygulanır.
Özelgede yapılan değerlendirmeye göre:
- Şirket tarafından Vakıflar Genel Müdürlüğü’ne ödenen kira bedelleri, ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan genel gider niteliğinde olduğundan doğrudan gider olarak kaydedilebilir.
- Buna karşın, rölöve, restorasyon ve restitüsyon harcamaları, gayrimenkulün iktisadi değerini artıran niteliktedir ve bu nedenle doğrudan gider yazılamaz.
Bu tür harcamalar, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmeli ve kira süresi boyunca eşit oranlarda amortisman (itfa) edilmelidir.
Bu uygulama, uzun vadeli kiralamalarda dönemsel giderlerin dengelenmesi ve gerçek kazancın doğru tespiti açısından zorunludur.
II. Vergi Usul Kanunu Açısından Değerlendirme
VUK’un 272. maddesi, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak amacıyla yapılan harcamaların maliyet bedeline eklenmesini düzenler.
Kiralanan gayrimenkullerde yapılan bu tür harcamalar ise kiracı nezdinde özel maliyet bedeli olarak değerlendirilir.
Ayrıca VUK’un 327. maddesi, bu özel maliyetlerin kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesini (amortisman yoluyla giderleştirilmesini) öngörür.
Eğer kira süresi sona ermeden kiralama ilişkisi sonlanırsa, henüz itfa edilmemiş tutarlar bir defada gider yazılabilir.
Bu çerçevede:
- Normal bakım, temizlik ve küçük onarımlar → doğrudan gider
- Gayrimenkulün değerini artıran restorasyon, güçlendirme, tahkim gibi harcamalar → özel maliyet bedeli
olarak değerlendirilmelidir.
Uygulamada Örnek
“(A) Restorasyon Ltd. Şti.”, Vakıflar Genel Müdürlüğü’nden kiraladığı taşınmazın rölöve ve restorasyonunu 3 milyon TL harcamayla tamamlamıştır.
Ayrıca, her ay 50.000 TL kira ödemektedir.
Bu durumda:
- 50.000 TL’lik kira bedelleri her ay gider kaydedilecektir.
- 3 milyon TL tutarındaki restorasyon harcamaları ise özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilip 30 yıl boyunca eşit tutarlarla itfa edilecektir. Yani, her yıl için 100.000 TL (3.000.000 ÷ 30) amortisman gideri yazılabilecektir.
Sonuç
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 28.11.2016 tarihli özelgesine göre:
- Vakıflar Genel Müdürlüğü’ne ödenen kira bedelleri doğrudan gider olarak dikkate alınır.
- Rölöve, restorasyon ve restitüsyon harcamaları ise özel maliyet bedeli niteliğindedir ve kira süresine göre amortismana tabi tutulur.
- Bu tür harcamalar, taşınmazın değerini artırıcı nitelikte olduklarından doğrudan gider yazılamaz.
Özet
Uzun süreli kiralamalarda özellikle kültürel miras kapsamındaki taşınmazların restorasyonu sırasında yapılan her harcamanın niteliğinin teknik olarak ayrıştırılması gerekir.
Mükelleflerin aşağıdaki hususlara dikkat etmesi önerilir:
- Restorasyon öncesinde hazırlanan maliyet planlarında harcamalar “bakım-onarım” ve “değer artırıcı” olarak ayrı sınıflandırılmalıdır.
- Proje onayları, Vakıflar Genel Müdürlüğü izinleri ve yapılan harcama belgeleri eksiksiz muhafaza edilmelidir.
- Amortisman planı, kira süresine göre düzenli olarak muhasebeleştirilmelidir.
- Özel maliyetlerin envanter defterinde ayrı bir hesapta izlenmesi, ileride olası vergi incelemelerinde ispat kolaylığı sağlayacaktır.
Bu süreçlerin doğru yönetilmemesi, gider reddi, amortisman iptali ve usulsüzlük cezalarına neden olabilir. Bu nedenle mali müşavir veya yeminli mali müşavir desteği alınması tavsiye edilir.
Sonuç
Kültürel miras niteliğindeki taşınmazların restorasyonu karşılığı kiralanması durumunda yapılan rölöve, restorasyon ve restitüsyon harcamaları, Vergi Usul Kanunu uyarınca özel maliyet bedeli sayılmakta ve kira süresi boyunca eşit oranlarda giderleştirilmektedir. Buna karşılık, kira bedelleri doğrudan gider olarak kaydedilebilir.
Bu uygulama, hem vergi mevzuatına uyum hem de finansal tabloların doğruluğu açısından önem taşır.
10 Soru 10 Cevap Tablosu İle Konunun Özeti
| Soru | Cevap |
|---|---|
| Rölöve ve restorasyon harcamaları doğrudan gider midir? | Hayır, gayrimenkulün değerini artırdığı için özel maliyet bedeli sayılır. |
| Kira bedelleri gider yazılabilir mi? | Evet, doğrudan gider olarak kaydedilebilir. |
| Özel maliyet bedeli nedir? | Kiralanan taşınmazda yapılan ve ekonomik değeri artıran harcamalardır. |
| Hangi kanun maddesi bu konuyu düzenler? | Vergi Usul Kanunu’nun 272 ve 327. maddeleri. |
| Amortisman süresi nasıl belirlenir? | Kira sözleşmesi süresi boyunca eşit oranlarla itfa edilir. |
| Normal bakım ve temizlik giderleri nasıl kaydedilir? | Bu giderler doğrudan gider yazılabilir. |
| Restorasyon harcamaları hangi hesapta izlenir? | “264-Özel Maliyet Bedelleri” hesabında. |
| Kira süresi bitmeden sözleşme sona ererse ne olur? | Kalan itfa edilmemiş tutarlar o yılın giderine yazılır. |
| Vakıflar Genel Müdürlüğü’ne ait taşınmazlarda durum farklı mı? | Hayır, özel maliyet uygulaması tüm kiralamalar için geçerlidir. |
| Mükelleflere tavsiyeniz nedir? | Harcamaları belgelendirin, teknik sınıflandırmayı doğru yapın ve itfa planını düzenli uygulayın. |
ÖRNEK ÖZELGE
| T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü |
||||
| Sayı | : | 11395140-105[327-2014/VUK1-18555]-228978 | 28.11.2016 | |
| Konu | : | Rölöve, restorasyon ve restitüsyon harcamalarının özel maliyet olup olmadığı ve kira ödemelerinin gider yazılıp yazılamayacağı. | ||
…………
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, mülkiyeti T.C. Vakıflar Genel Müdürlüğü’ne ait … unvanlı taşınmaz için T.C. Vakıflar Genel Müdürlüğü ile … Ltd. Şti. arasında rölöve, restorasyon ve restitüsyon karşılığı 30 yıl süreli kira sözleşmesi yapıldığı, söz konusu sözleşmenin T.C. Vakıflar Genel Müdürlüğü’nün “Olur”u ile şirketinize devredildiği, “korunması gerekli kültür ve tabiat varlığıdır” kaydı olan söz konusu taşınmaz için rölöve, restorasyon ve restitüsyon harcamaları ile sözleşme gereği her ay kira ödemelerinin yapılacağı belirtilerek; şirketiniz tarafından 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamında yapılan rölöve, restitüsyon ve restorasyon harcamalarının özel maliyet olup olmadığı ve ödenen kira bedellerinin gider yazılıp yazılamayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde; “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur.” hükmü yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Özelge talep formunuz ekinde ibraz etmiş olduğunuz sözleşmenin tetkikinden;
– Söz konusu işin Vakıflar Genel Müdürlüğüne ait … isimli taşınmazın restorasyonu karşılığı 30 yıl süreyle kiralanması işi olduğu,
– Hali hazırda bodrum, zemin ve normal iki kattan oluşan yapıya, uygulama projesi doğrultusunda kat artışının yapılabileceği ve yapılacak bu katlar için de kira bedellerinin öngörüldüğü,
– Sözleşme tarihinden itibaren geçerli olmak üzere aylık kira bedellerinin belirlendiği, projelerin hazırlanması veya restorasyon aşamasında, ilgili kurum ve kuruluşlarca zemine ilişkin önerilebilecek tahkim ve iyileştirme çalışmaları da dahil olmak üzere, öngörülmeyen tüm iş ve işlemlere ait masrafların tarafınızca karşılanacağı
anlaşılmıştır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, …. Vakıflar 1. Bölge Müdürlüğü muvafakatine dayanarak ihalesini devraldığınız restorasyon karşılığı kiralama işine ait ödenen kira bedellerinin doğrudan gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
Ayrıca, restorasyon kapsamında tarafınızca yüklenilecek ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi kapsamında özel maliyet sayılabilecek giderlerin, kiralama süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilerek giderleştirilmesi; özel maliyet kapsamında sayılmayan giderlerin ise safi kurum kazancınızın tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Gayrimenkullerde veya Elektrik Üretim ve Dağıtım Varlıklarında Maliyet Bedelinin Artması” başlıklı 272 nci maddesinde;
“Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir….
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.
Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.”
hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, aynı Kanunun “Özel Maliyet Bedellerinin İtfası” başlıklı 327 nci maddesinde; “Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.” hükmü mevcuttur.
Yukarıdaki hükümlerden de anlaşılacağı üzere, kira ile tutulan gayrimenkullerde, normal bakım, tamir ve temizleme giderlerinden farklı olarak kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak amacıyla yapılan giderler ile kiracının faaliyetini icra için meydana getirdiği tesisata ait giderlerin özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, şirketiniz tarafından kiralanmak suretiyle edinilen taşınmaz için normal bakım, tamir ve temizleme giderlerinden farklı olarak yapılan rölöve, restorasyon ve restitüsyon harcamalarının gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla yapılan giderler kapsamında değerlendirilmesi ve söz konusu harcamaların özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilerek Vergi Usul Kanununun 327 nci maddesine göre kira süresince eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Normal bakım, tamir ve temizleme giderlerinin ise doğrudan gider yazılabileceği tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.
Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. karenaudit veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.
