Türkiye’de yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımlar, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi çerçevesinde indirimli kurumlar vergisi avantajından yararlanabilmektedir. Ancak, bu uygulama için bazı şartlar bulunmaktadır. Özellikle, yatırım yapılan arsanın mülkiyet durumu ve muhasebe kayıtlarının doğru tutulması, vergi avantajından faydalanma sürecinde kritik rol oynamaktadır.
Bu yazıda, arsa mülkiyeti şirkete ait olmayan durumlarda yapılan bina inşaatlarının indirimli kurumlar vergisine etkisi ve KDV, belge düzeni, faturalama gibi konulara değinilecektir.
Arsa Şirkete Ait Değilse İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulanır mı?
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi, yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmasına imkan tanır.
Ancak;
- Yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan bina inşaatı arsa şirketin aktifinde değilse ve arsa başka bir şahsa aitse,
- Bu inşaat harcamaları özel maliyet bedeli olarak kayıtlara alınsa bile, indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilemez.
KDV Yönünden Değerlendirme
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre;
- Arsa sahibine bina inşaatı yapılarak teslim edilmesi, “bina yapım hizmeti” olarak kabul edilir ve genel oranda KDV’ye tabidir.
- Şirket tarafından yapılan harcamalar, emsale uygun kâr marjı eklenerek faturalandırılmalı ve KDV hesaplanmalıdır.
- Fatura, makbuz gibi belgelerde yer alan KDV, indirim konusu yapılabilir.
Fatura Düzeni ve Süresi
Vergi Usul Kanunu’na göre;
- Mal veya hizmetin tesliminden itibaren en geç 7 gün içinde fatura düzenlenmesi gerekir.
- Bina tamamlandığında veya fiilen kullanılmaya başlandığında, yapılan harcamalar ile kâr marjı toplamı üzerinden arsa sahibine fatura kesilmelidir.
Özel Maliyet Bedeli ve Amortisman
- Kiralanan arsa üzerine yapılan bina harcamaları, kiracı açısından özel maliyet bedeli olarak değerlendirilebilir.
- Ancak, burada bina arsa sahibine ait olacağı için bu harcamalar indirimli kurumlar vergisi hesabında yatırım tutarına dahil edilemez.
- Amortisman uygulaması, özel maliyet bedeli kapsamında mümkün olsa da vergi indirim avantajı sağlanmaz.
Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Yapılan Harcamalar
- Teşvik belgesi kapsamında yapılan makine, teçhizat alımları gibi yatırım harcamaları indirimli kurumlar vergisine konu olabilir.
- Ancak arsa sahibine ait bina inşaatı için yapılan harcamalar bu kapsamda değerlendirilemez.
Sonuç
Arsası şirkete ait olmayan fabrika binaları için yapılan inşaat harcamaları, yatırım teşvik belgesi kapsamında olsa bile indirimli kurumlar vergisi avantajından yararlanamaz. Bu tür yatırımların KDV ve belge düzeni yükümlülükleri dikkatle takip edilmeli, fatura zamanında ve doğru tutarla düzenlenmelidir.
Soru – Cevap Bölümü
- Arsa şirkete ait değilse bina inşaatı indirimli kurumlar vergisine girer mi?
Hayır, arsa şirkete ait değilse bu harcamalar indirimli kurumlar vergisine konu edilemez. - Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki tüm harcamalar indirimli vergiye tabi mi?
Hayır, sadece arsa şirket aktifinde ise bina inşaatı bu kapsamda değerlendirilir. - KDV açısından bina yapım hizmeti nasıl vergilendirilir?
Emsale uygun kâr marjı eklenerek genel oranda KDV hesaplanır. - Fatura ne zaman düzenlenmeli?
Bina tamamlandığında veya fiilen kullanılmaya başlandığında en geç 7 gün içinde fatura düzenlenmelidir. - Özel maliyet bedeli nedir?
Kiralanan arsa veya taşınmaz üzerinde yapılan ve değerini artıran harcamaların muhasebede kayıt şeklidir. - Özel maliyet bedeli için amortisman ayrılır mı?
Evet, ancak bu durum indirimli kurumlar vergisi avantajı sağlamaz. - Makine ve teçhizat yatırımları indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilir mi?
Evet, teşvik belgesi kapsamındaysa yararlanabilir. - Arsa sahibine yapılan inşaat teslimi nasıl kabul edilir?
Bina tamamlandığında veya kullanılmaya başlandığında teslim edilmiş sayılır. - Fatura düzenlenmezse ne olur?
Vergi Usul Kanunu’na göre zamanında düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır ve ceza uygulanabilir. - Yatırım teşvik belgesinde arsa harcamaları dikkate alınır mı?
Hayır, arsa ve arazi harcamaları indirimli kurumlar vergisi hesabına dahil edilmez.
ÖRNEK ÖZELGE
| T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Aydın Defterdarlığı Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü |
| Sayı | : | E-79690095-125[8-2024-120-143]-57172 | 28.04.2025 | |
| Konu | : | Arsası şirkete ait olmayan bina inşaatı harcamalarının indirimli kurumlar vergisi karşısındaki durumu | ||
| İlgi | : |
İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden; metal iskele imalat ve ihracatı faaliyeti ile iştigal ettiğiniz, mülkiyeti ortağınıza ait olan arsayı … yıl süreyle kiraladığınız, kiralama sözleşmesi ile kiralanan arsa üzerine fabrika binası inşa ettiğiniz ve kiralama süresi boyunca Şirketinizce bina yapımı sebebiyle herhangi bir kira ödemesi yapılmayacağı, kiralama sonrası komple yeni yatırım sebebiyle Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına başvurduğunuz, … tarihli bölgesel yatırım teşvik belgesi aldığınız, söz konusu yatırım teşvik belgesi kapsamında inşa edilen fabrika bina inşaatını … tarihinde alınan yapı kullanım izin belgesi ile tamamladığınız, ancak arsa sahibine teslim işlemi ile fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği konusunda tereddüt yaşandığı için binanın kiracı olarak tarafınıza fiili tesliminin yapılamadığı, ayrıca yatırım teşvik belgesi kapsamında makine ve teçhizatın bir kısmını aldığınız ve yatırıma devam ettiğinizden bahisle yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırımlarda devir ve satış işleminin Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının iznine tabi olduğu belirtilerek söz konusu yatırım teşvik belgesine istinaden yapılan komple yeni yatırımda;
-Yatırıma ilişkin tutarın Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde belirtilen indirimli kurumlar vergisine konu edilip edilemeyeceği,
-Fatura düzenlenip kayıtlarınızdan çıkarılmasının gerekmesi halinde ise bu tutarın Özel Maliyetler hesabına alınıp alınmayacağı, özel maliyetler hesabına alınması durumunda amortisman ayrılıp ayrılmayacağı, özel maliyetler hesabına alınacak bu tutarın Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi gereğince yapılacak hesaplamada toplam yatırım tutarının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı,
-Fatura düzenlenmemesi halinde yatırım dolayısıyla indirim konusu yapılan KDV yönünden yapılması gereken bir işlemin olup olmadığı,
-Belge düzeninin nasıl olması gerektiği
hususlarında görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A ncı maddesinde; “(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.
…” hükmüne yer verilmiştir.
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “32. Kurumlar Vergisi Oranı, Geçici Vergi ve İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı bölümünün “32.2.3. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlıklı alt bölümünde;
“Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırım tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmektedir.
…
Öte yandan Bakanlar Kurulu, yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya yetkili olup bu yetki çerçevesinde çıkarılan 14/7/2009 tarihli ve 2009/15199 sayılı ve 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Karar (Karar)’ları uyarınca arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilemeyecektir. Dolayısıyla yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında arazi, arsa, royalti ve yedek parça harcamaları ile amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar dikkate alınmayacaktır.
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren başlanılır. Yatırımın işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren yatırımdan elde edilen kazanca, teşvik belgesinde yer alan ve vergi indirimi içeren yatırım tutarını aşmamak üzere, gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanır.
…” açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketinizle arsa sahibi ortağınız arasında akdedilen sözleşmeye istinaden şirket ortağınız adına tescilli arsa üzerine yatırım teşvik belgesi kapsamında inşa edilen binanın arsa sahibine ait olacağı, binanın tarafınızca kira bedeli ödenmeksizin ve ödenerek tarafınıza kiralanacağı hususları dikkate alındığında, aktifinizde yer almayan arsa üzerine arsa sahibi adına yapılan inşaatla ilgili yapılan harcamaların 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde düzenlenen indirimli kurumlar vergisine konu edilmesi mümkün değildir.
Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
– 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,
– 1/3-f maddesinde Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu,
– 17/4-d maddesinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin vergiden istisna olduğu
– 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu,
– 29/1 inci maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilecekleri,
– 29/3 üncü maddesinde; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılacağı,
hüküm altına alınmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre,
– Şirketiniz ile şirket ortağınız arasında akdedilen sözleşmeye istinaden inşaa edilen fabrika binasının tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce ortağınıza “bina yapım hizmeti” verilmek suretiyle sözleşmeye konu arsa üzerine fabrika binası yapılarak ortağınıza teslim edildiğinin kabulü,
– Şirketiniz ile ortağınız arasında akdedilen söz konusu sözleşmeye istinaden inşa edilen fabrika binası için yapılan harcamaların belirlenen bir kar marjı ile ortağınıza fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve bu tutar üzerinden genel oranda KDV hesaplanması
gerekmektedir.
Söz konusu bina yapım hizmeti ile ilgili ödemelerin karşılığında düzenlenen fatura, makbuz ve benzeri belgelerde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.
Vergi Usul Kanunu Yönünden:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
– 229 uncu maddesinde, “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.“
– 231 inci maddesinin beşinci fıkrasında “5.Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Hazine ve Maliye Bakanlığı; mal veya hizmetin nev’i, miktarı, fiyatı, tutarı, satışın yapılma şekli, faaliyet konusu, sektör veya mükellefiyet türünü ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, bu süreyi indirmeye ya da faturanın malın teslim edildiği veya hizmetin yapıldığı anda düzenlenmesi zorunluluğu getirmeye yetkilidir. Bu süreler içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.“
– 232 nci maddesinde, “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:
1.Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
2.Serbest meslek erbabına;
3.Kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara;
4.Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
5.Vergiden muaf esnafa. Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.
Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tesbit edilenlerden ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin 50.000.000 lirayı (1.1.2025’den itibaren 9.900 TL) geçmesi veya bedeli 50.000.000 liradan (1.1.2025’den itibaren 9.900 TL) az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesi mecburidir.”
– 262 nci maddesinde “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilümum giderlerin toplamını ifade eder…“
– 267 nci maddesinde “Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan, veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.
Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur:
Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) …
İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) …
Üçüncü sıra: (Takdir esası) …“
– 272 nci maddesinde “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.
…
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.
…” hükümlerine yer verilmiştir.
Buna göre;
1- Şirketiniz ile arsa sahibi ortağı arasında akdedilen sözleşmeye istinaden şirket ortağı adına tescilli arsa üzerine şirkete ait olan yatırım teşvik belgesi kapsamında bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.
2- Sözleşmeye göre yapılacak binanın, tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, arsa sahibi ortağa teslim edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, sözleşmeye göre yapılacak binanın tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren yedi gün içinde söz konusu bina için yapılan harcamalar ile emsale uygun belirlenen kâr marjı toplamı üzerinden fatura düzenlenmesi icap etmektedir.
…
Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. karenaudit veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.
