Türkiye’de 15 Temmuz 2016 darbe teşebbüsü ve sonrasında yaşanan terör olayları, bankacılık sisteminde başka alanlarda pek görülmeyen bir hukuki ve vergisel soruyu gündeme taşımıştır.
Olayın esası şudur: Şehit ya da gazi olan vatandaşların, bankalarda bulunan bireysel veya ticari kredi borçlarının silinmesi halinde, söz konusu alacaklar vergi kanunları açısından “gider” olarak dikkate alınabilir mi?
Bu soru, yalnızca insani bir jestten ibaret değildir. Banka kayıtlarında yer alan kredi alacaklarının hukuki niteliği değişmekte, bilanço kalemleri etkilenmekte ve bu değişikliğin Kurumlar Vergisi matrahı üzerindeki sonucu belirlenmektedir. Tam da bu nedenle, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 20.06.2017 tarihli özelge, bankacılıkta “değersiz alacak” tanımının sınırlarını somutlaştıran nitelikte emsal bir nitelik taşımaktadır.
OLAYIN SOMUT VAK’A DİLİYLE ÖZETİ
Banka; şehit ve gazi olan askeri personel, emniyet görevlisi ve sivillerin kredi borçlarının tahsilinden feragat edilmesi taleplerini değerlendirmiştir. Şehitlik veya gazilik durumunun Savcılık kararı veya Bakanlık listesinden teyidi mümkündür. Banka bu kişilerden alacağını tahsil etmeme yönünde karar alırsa, bu alacak “değersiz alacak” olarak gider yazılabilir mi sorusu idareye yöneltilmiştir.
DEĞERSİZ ALACAK NEDİR? (VUK m.322)
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre (VUK m.322):
Kazai bir hükme veya kanaat verici vesikaya göre artık tahsili mümkün olmayan alacaklar “değersiz alacak” sayılır ve bu alacaklar mukayyet değerleriyle zarara geçirilir.
Bu tanımda üç unsur vardır:
- Alacak tahsil imkansız hale gelmiş olmalı
- Bu durum hukuki veya vesikalı olarak ispatlanmalı
- Zarar, değersiz hale geldiği yılda kaydedilmelidir
BANKALAR AÇISINDAN ÖZEL DÜZENLEME (BDDK – 5411 m.53)
5411 sayılı Bankacılık Kanunu (m.53), bankalara kredi ve alacaklar için karşılık ayırma yükümlülüğü getirmiştir. Bu maddede, özel karşılıkların ayrıldıkları yılda kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği düzenlenmiştir. Ancak karşılık ayırmak ile “değersiz alacak” kaydı aynı şey değildir. Karşılık, risk içeren fakat tahsil ihtimali devam eden alacaklar içindir. Değersiz alacakta ise tahsil imkânı fiilen ortadan kalkmıştır.
ÖZELGEDEKİ CEVAP: İDARENİN BAKIŞ AÇISI
İdare; şehit ve gazi borçlulara ilişkin kredi alacaklarının banka tarafından feragat edilmesi halinde şu şartla değersiz alacak sayılabileceğini belirtmiştir:
- Borç ve feragat hususu karşılıklı mutabakatla imza altına alınmalı
- Bu protokol, mutabakat veya ibraname noter onaylı olmalı veya
- Feragat işlemi mahkeme huzurunda beyan edilmiş olmalı
Böyle bir belge seti mevcut ise alacak fiilen “kanaat verici vesika” ile ispatlanmış sayılır.
Bu durumda ilgili kredi, değersiz alacak olarak bankanın kurum kazancında gider yazılabilir.
NEDEN “SIRADAN AF” DEĞİL — NEDEN “VESİKA” ŞART?
Vergi hukuku, alacak silme işlemini serbest takdire bırakmamıştır. Çünkü bankanın tek taraflı “silindi” demesi halinde kötüye kullanım riski doğar. Bu yüzden VUK m.322, “alacağın tahsilinin imkansızlığının belge ile ispatını” zorunlu kılar. Özelgenin önemi, insani bir gerekçeyle alınan kararı da belgesiz olduğu sürece vergi giderine konu etmeye kapalı bırakmasıdır.
DEĞERSİZ ALACAĞIN MUHASEBEYE İNTİKALİ
Vergi Usul Kanunu (m.322) açık hüküm içerir: Değersiz hale gelen alacak, “değersiz hale geldiği yılda” zarara intikal ettirilir. Bankalarda bu kayıt tipik olarak, ilgili kredi müşterisinin ana para, tahakkuk etmiş faiz ve varsa diğer fer’i alacaklarının tamamının ilgili hesaplardan çıkartılarak gider hesabına aktarılması suretiyle yapılır. Geç kaydedilen veya sonraki yıl yazılmaya çalışılan alacakların zarar olarak kabulü mümkün değildir. Dolayısıyla, belge tarihinin ve kayıt döneminin uyumu bankacılık açısından kritik bir uyum kriteridir.
KARŞILIK AYIRMA İLE DEĞERSİZ ALACAK AYNI ŞEY DEĞİLDİR
5411 sayılı Kanun (m.53) bankalara kredi riskleri için “karşılık ayırma” yükümlülüğü getirir. Ancak karşılık, henüz tahsil ümidi tükenmemiş, fakat kredi kalitesi bozulmuş alacaklara ilişkin bir uygulamadır. Buna karşılık “değersiz alacak” durumunda tahsil ihtimali fiilen ortadan kalkmış, hukuken imkansızlık belgelendirilmiştir. Özelgedeki olayda aranan şey karşılık değil, VUK m.322 anlamında değer kaybının vesika ile ispatlanmış halidir.
ÖZELGEDE BANKA AÇISINDAN ARANAN BELGE YAPISI
İdarenin özelgedeki yaklaşımı son derece nettir:
- Banka alacaktan feragat ediyor olmalıdır
- Bu feragat tek taraflı beyanla değil, karşılıklı imza ile yapılmalıdır
- Düzenlenen mutabakat / protokol / ibraname noter onaylı olmalıdır veya
- Feragat mahkeme huzurunda yapılmış olmalıdır
Bu yapı sağlanmadan “silinen kredi” değer kaybı olarak görülemez; dolayısıyla vergi matrahında gider yazılamaz.
ŞEHİT VE GAZİ DOSYALARINDA VESİKA NEDEN ANA UNSURDUR?
Şehit veya gazi borçları bakımından kamu yararı ve toplumsal hassasiyet tartışmasızdır. Ne var ki vergi hukukunun fonksiyonu “duygu” değil, “ispat”tır. Bankanın insani kararına hukuki statü kazandıran şey — bu özelgede olduğu gibi — feragat işlemini kantitatif veri üretir hale getiren belge mekanizmasıdır. Aksi halde, “alacak sildim” beyanı, vergi matrahını keyfi şekilde azaltmaya açık hale gelir ki vergi hukuku buna izin vermez.
GEÇ KAYIT RİSKİ VE “SONRAKİ YIL” YASAĞI
Özelgede ayrıca dolaylı olarak dikkat çekilen bir ilke vardır:
Değersiz alacak, değersiz hale geldiği yıl zarar yazılır. Bu şart sık gözden kaçan bir kırılımdır. Eğer banka noter onaylı ibra sözleşmesini 2024’te imzalamışsa, bu alacak 2025 veya 2026 kazancından indirilemez. Aynı şekilde, daha önce özel karşılık ayrılmış alacak değersiz hale geldiğinde ikinci kez zarar yazılması mümkün değildir.
DENETİM AÇISINDAN DELİL DEĞERİ
Bankacılık denetimi ile vergi denetiminin delil yaklaşımı ortak bir ilkede buluşur: Tek taraflı beyan delil değildir. Tahsil imkansızlığının dışsal, objektif, üçüncü taraf doğrulamasına elverişli belgeyle ispatı istenir. Bu nedenle özelgedeki “noter/mahkeme” vurgusu, aynı zamanda denetim otoriteleri için de doğrulama eşiğidir.
UYGULAMADAKİ TİPİK HATALAR
Bankalarca sahada yapılan hatalar özetle üç kümede toplanır:
- Feragatın sadece banka iç yazısıyla yapılması
- Noter tasdikli ikili protokol olmadan zarar kaydı yapılması
- Belge tarihiyle zarar kayıt yılının uyumsuzluğu
Bu üç hata, denetimde risk puanı artıran ve matrah farkı doğurabilen hatalardır.
10 Soru / 10 Cevap Tablosu
| Soru | Cevap |
|---|---|
| 1) Şehit ve gazi yakınlarının kredi borcu bankaca silinirse bu tutar gider yazılabilir mi? | Evet, ancak VUK m.322 anlamında tahsil imkansızlığı kanaat verici vesika ile ispatlanmış olmalıdır. |
| 2) Hangi belgeler “kanaat verici vesika” sayılır? | Noter tasdikli mutabakat/ibraname, mahkeme huzurunda feragat belgesi veya tahsilin imkansızlığını ortaya koyan resmi belgeler. |
| 3) Bankaların iç yazısı veya tek taraflı karar gider için yeterli olur mu? | Hayır. Tek taraflı irade beyanı değersiz alacak doğurmaz; karşılıklı vesika şarttır. |
| 4) Protokol imzalanmış ancak noter onayı yoksa gider yazılabilir mi? | Özelgeye göre noter onayı veya mahkeme huzurunda düzenleme aranmaktadır; aksi durumda ispat zayıftır. |
| 5) Bir alacak ne zaman değersiz alacak sayılır? | Tahsil imkânının kazai hüküm veya kanaat verici vesika ile somut ve objektif olarak ortadan kalktığı tarihte. |
| 6) Karşılık ayrılmış bir alacak sonradan değersiz olursa ikinci kez zarar yazılır mı? | Hayır. Önceden karşılıkla zarar yazılmış kalemde yeniden zarar kaydı yapılamaz. |
| 7) Noter onaylı belge 2024 tarihli ise 2025’te gider yazılabilir mi? | Yazılamaz. Zarar yazımı değersiz hale geldiği yılla sınırlıdır. Yıl atlaması vergice kabul edilmez. |
| 8) Şehit veya gazi listeleri tek başına yeterli midir? | Hayır. Bu belgeler kişinin statüsünü ispatlar; alacaktan feragati ispatlayan vesika ayrıca gerekir. |
| 9) Alacak takibi tamamen bırakılmışsa bu “değersiz alacak” sayılır mı? | Takibin bırakılması yeterli değildir; tahsil imkânsızlığı ispat edilmelidir. |
| 10) Bankalar neden bu konuda daha katı ispat eşiğine tabidir? | Çünkü kredi silinmesi doğrudan vergi matrahını azaltır ve her matrah azaltıcı işlem ispat yükümlülüğüne bağlıdır. |
Sonuç
Bankalar tarafından şehit veya gazi olan vatandaşların kredi borçlarının silinmesi insani, sosyal ve kurumsal sorumluluk bakımından tartışmasız meşru ve takdir edilen bir uygulamadır. Ancak vergi hukukunda “niyet” değil “ispat” hüküm doğurur. Bu nedenle;
- Alacaktan feragat işlemi mutlaka karşılıklı imza altına alınmalı
- Bu belge noter tasdiki veya mahkeme huzuru şartına bağlanmalı
- Zarar kaydı belgenin tarih aldığı yıl içinde yapılmalı
- Karşılık ayrılmış kalemlerde çifte zarar yazımı yapılmamalı
- Tek taraflı iç yazışmalarla gider yaratılacağı yönündeki yaklaşım terk edilmelidir
Aksi durumda, vergi incelemesinde bu tür işlemler ispat eksikliği nedeniyle reddedilebilir, kurumlar vergisi matrah farkı doğar, gecikme faizi hesaplanır ve vergi ziyaı cezası riski ortaya çıkar. Bu risklerin tamamı, geriye dönük düzeltmeyle giderilemeyen niteliktedir; çünkü değersiz alacak “geç kayda” izin vermez.
Bu nedenle bankaların, şehit ve gazi kredilerinin silinmesi süreçlerini vergi tekniğine uyumlu belge mimarisiyle kurgulaması; uyum politikalarını yazılı hale getirmesi ve her dosyayı denetime elverişli vesika setiyle kapatması, hem hukuki güvenlik hem de vergi risklerinin yönetimi açısından zorunludur.
Bu konu “kayıt tekniği” değil, doğrudan “matrah güvenliği” meselesidir.
ÖRNEK ÖZELGE
| T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü |
||||
| Sayı | : | 64597866-105[322]-11633 | 20.06.2017 | |
| Konu | : | Değersiz alacaklar. | ||
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; … şirketinizin gerek ülkemizde yaşanan 15 Temmuz 2016 tarihli darbe teşebbüsü dolayısıyla, gerekse vuku bulan diğer terör olayları nedeniyle şehit düşmüş ve gazi olmuş vatandaşlarımızın (asker, polis, sivil vatandaş gibi) ve onların yakınlarının … krediler (bireysel krediler, ticari krediler) ve diğer bankacılık işlemleri dolayısıyla borçlarının bulunabileceği, … bahsedilen kişilerden olan kredi ve diğer alacakların silinmesi yönünde taleplerin değerlendirildiği, söz konusu kişilerin şehit ya da gazi olduklarının Savcılık kararları ve Bakanlıktan gelen listeler ile teyit edilebildiği belirtilerek, buna benzer taleplerin yerine getirilmesi durumunda tahsil edilmeyecek olan alacakların vergi kanunları çerçevesinde kurum matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda tereddüt oluştuğundan Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesinde, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacakların değersiz alacak olacağı, değersiz alacakların, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybedecekleri ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edileceği, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin de bu madde hükmüne giren değersiz alacaklarını gider kaydetmek suretiyle yok edecekleri hüküm altına alınmıştır.
5411 sayılı Bankacılık Kanununun 53 üncü maddesinde ise, bankaların, krediler ve diğer alacaklarıyla ilgili olarak, doğmuş veya doğması muhtemel zararların karşılanması ve bunlar dışında kalan varlıkların değer azalışları için yeterli düzeyde karşılık ayrılmasına, aktiflerin kalitesine ve sınıflandırılmasına, garantilerin ve teminatların alınmasına, bunların değerinin ve güvenilirliğinin ölçülmesine, takibe alınan kredilerin izlenmesine ve vadesi dolmuş kredilerin geri ödenmesine ilişkin politikaları oluşturmak ve uygulamak, bunları düzenli olarak gözden geçirmek, tüm bu hususları icra edebilecek gerekli yapıları tesis etmek ve işletmek zorunda oldukları ve buna ilişkin usul ve esasların Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulunca belirleneceği, buna göre, krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak ayrılan özel karşılıkların tamamının, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceği belirlenmiştir.
213 sayılı Kanunun 322 nci maddesi düzenlemesinden de anlaşılacağı üzere, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacak olarak nitelendirilmiştir.
Görüldüğü gibi değersiz alacak; kaybedilmiş, tahsiline artık imkân kalmamış, değeri sıfıra inmiş bir alacaktır. Kanuni düzenlemeye göre alacağın tahsil imkânının kalmadığının, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir. Kazai bir hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda, alacağın ödenmeyeceğine hâkim tarafından hükmedilmiş olması; kanaat verici vesika teriminden ise ödemeyi imkânsız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır. Alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve inandırıcı belgelerle ortaya konması değersiz alacak uygulaması bakımından büyük önem taşımaktadır. Aksi takdirde alacakların tahsilinin mümkün olmadığının takdiri mükellefe bırakılmış olur. Böyle bir boşluk bırakmamak amacıyla kanun koyucu değersiz hale geldiği ileri sürülen alacağın ciddi olarak takip edildiğine ilişkin çabaların kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile tevsikini öngörmüştür.
Vergi hukuku uygulaması bakımından kanaat verici vesikalara örnek olarak aşağıdaki belgeler sayılabilir.
– Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanunun 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,
– Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,
– Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,
– Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
– Borçlunun dolandırıcılıktan mahkûm olması ve herhangi bir mal varlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,
– Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,
– Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar, (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.)
– Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.
Öte yandan, alacağın değersiz hale geldiği yıl hesaplarına zarar olarak yazılması gerekmekte olup, ilgili olduğu yılda zarar yazılmayan alacağın sonraki yıllarda dikkate alınması da mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan daha önceden karşılık ayırmak sureti ile zarar yazılmış olan alacakların değersiz hale geldiğinde tekrardan zarar yazılamayacağı tabiidir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, bir alacağın değersiz alacak olarak değerlendirilmesi için alacağın tahsil imkânının kalmadığının, kazai bir hükümle veya yukarıda örnek verilen kanaat verici vesikalar ile tevsik edilmesi icap etmektedir.
Bu itibarla, şehit düşmüş veya gazi olmuş vatandaşlarımızın ve yakınlarının kredi borçlarının tahsilinden vazgeçmeniz diğer bir deyişle alacağınızdan feragat etmeniz ve bu hususta şirketiniz ve borçlular tarafından karşılıklı imzalanacak mutabakat, protokol ve ibranamenin noter tarafından onaylanması halinde bu belgeler ile veyahut mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçilmiş ise buna ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler ile bahis konusu alacağınız, kurumunuz açısından kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan değersiz alacak haline gelecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.
Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Karenaudit veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.
